Accès aux directives internes de l’ARQ en appel fiscal

4 février 2026
Par Me Serge Bernier

Peut-on exiger la divulgation des directives internes de l’ARQ?

L’accès aux documents internes de l’Agence du revenu du Québec (ci-après « ARQ ») soulève des enjeux importants en matière d’équité procédurale et de transparence fiscale. Alors que l’ARQ dispose de pouvoirs étendus pour assurer la perception des impôts et des taxes, la question de la divulgation de ses directives internes met en tension la protection de l’intérêt public et le droit du contribuable à une défense pleine et entière. Cette problématique prend une importance particulière lorsque les documents demandés concernent directement l’application de règles fiscales complexes et contestées devant les tribunaux.

Dans une décision récente¹, la division administrative et d’appel de la Cour du Québec est arrivée à la conclusion que des contribuables sont en droit d’obtenir des extraits du manuel de référence fiscal de l’ARQ portant sur des éléments en litige. Ceux-ci concernent la détermination du moment où un immeuble construit devient une fourniture à soi-même et la juste valeur marchande servant de base au calcul de la taxe de vente du Québec (ci-après « TVQ »).

 

Directives internes de l’ARQ: Entre privilège institutionnel et droit à une défense pleine et entière

Le privilège d’intérêt public invoqué par l’ARQ n’est pas absolu et il doit être apprécié à la lumière du contexte particulier de chaque dossier. Dans un appel de cotisation, lorsque des documents internes de l’ARQ sont directement pertinents pour les questions en litige et nécessaires à la compréhension de l’application des règles fiscales, leur communication peut être ordonnée, même s’ils sont destinés à l’usage interne de l’Agence.

Une importance croissante est accordée à la conduite du vérificateur et au respect des directives internes de l’ARQ. Il est reconnu que ces éléments peuvent influencer l’évaluation de la preuve et, dans certains cas, le fardeau de preuve du contribuable. Les mesures de confidentialité et de mise sous scellé sont utilisées comme outils permettant de concilier le droit à une défense pleine et entière avec la protection des intérêts institutionnels de l’ARQ.

 

Résumé des faits : enjeux liés à la divulgation de la preuve

Dans la présente affaire, Hamelin Lalande S.E.N.C., une entreprise œuvrant en construction, conteste des avis de cotisation émis par l’ARQ. Le dossier concerne notamment l’application des règles relatives à la fourniture à soi-même d’un immeuble et sur la détermination de la juste valeur marchande servant de base au calcul de la TVQ. Monsieur Limoges, employé de l’ARQ, est assigné par les demandeurs par voie de citation à comparaitre duces tecum, signifiant son obligation de produire des documents précis, objet du présent débat.

Les documents concernés consistent en des extraits du Manuel de référence fiscale de l’ARQ, qui portent sur les éléments en litige et contiennent des interprétations et des directives internes quant à l’application des règles fiscales pertinentes. Hamelin soutient que ces documents sont nécessaires pour appuyer sa théorie de la cause selon laquelle ils auraient erronément été identifiés comme récidivistes fiscaux dès l’origine du processus de vérification, et que le vérificateur aurait agi avec mauvaise foi au cours du processus.

L’ARQ invoque que les documents en question sont protégés par le privilège d’intérêt public ainsi que par les dispositions de l’article 69.9 de la Loi sur l’administration fiscale², soutenant que ces documents internes sont destinés à un usage exclusif de ses représentants. Pour soutenir cette position, l’ARQ s’appuie sur la décision Catania³ de la Cour du Québec en matière d’infractions de nature pénale consistant en de fausses représentations dans le but d’obtenir des remboursements ou des crédits de taxes. La divulgation de tel documents compromettrait, à leur avis, l’intégrité du processus de vérification fiscale, révélant aux contribuables méthodes et procédés permettant des adaptations comportementales pour contourner leurs obligations fiscales.

Les demandeurs, pour leur part, invoquent les décisions Pellerin c. Agence du revenu du Québec⁴ et Bracken c. Agence du revenu du Québec⁵, soutenant que le respect, ou le non-respect, par l’ARQ de ses propres règles et directives internes peut être pertinent dans le cadre d’un appel de cotisation, notamment quant à la possibilité d’un renversement du fardeau de preuve découlant de la présomption de validité des avis de cotisation.

 

La décision : Hamelin Lalande c. Agence du revenu du Québec

Le Tribunal rappelle d’abord le cadre juridique applicable. Il précise que le litige s’inscrit dans une instance en contestation d’avis de cotisation et non dans un recours en responsabilité extracontractuelle. La Cour du Québec n’est donc pas appelée à se prononcer sur l’attribution de dommages, mais uniquement sur la validité et le bien-fondé des cotisations contestées.

Le juge distingue ensuite clairement le dossier en l’espèce de l’affaire Catania. Il souligne que cette dernière concernait des infractions de nature pénale liées à l’évasion fiscale, alors que le présent dossier porte sur l’application de règles fiscales complexes, notamment en matière de fourniture à soi-même et de juste valeur marchande. Cette distinction est déterminante, car les risques identifiés dans Catania, soit la possibilité pour les contribuables de comprendre les critères de sélection des dossiers et de raffiner leurs stratégies pour contourner le fisc, sont beaucoup moins présents dans un contexte d’appel de cotisation portant sur l’interprétation et l’application de notions fiscales.

Le Tribunal s’appuie également sur les enseignements de la Cour d’appel dans Agence du revenu du Québec c. Le Groupe Enico Inc.⁶ où il est rappelé que l’ARQ dispose de pouvoirs importants justifiés par sa mission de perception fiscale, mais que ces pouvoirs entraînent en contrepartie des obligations accrues de prudence, d’équité, de transparence et de bonne foi. Même si la Cour du Québec ne peut accorder de dommages dans le cadre d’un appel de cotisation, la conduite du vérificateur et le respect des règles internes de l’ARQ peuvent néanmoins être pertinents pour apprécier l’équité du processus et l’évaluation de la preuve.

En l’espèce, le Tribunal conclut que les documents demandés sont des documents de référence et d’interprétation susceptibles d’éclairer la manière dont l’ARQ devait appliquer les notions en litige. Ils peuvent permettre d’évaluer si la vérification et la cotisation ont été effectuées conformément aux directives internes de l’Agence. Le juge reconnaît que la divulgation générale de tels documents pourrait, dans certains cas, causer un préjudice à l’ARQ, mais estime que ce préjudice est moindre que celui qui résulterait pour les demandeurs d’un refus d’accès à des documents centraux à leur théorie de la cause.

Afin de préserver l’équilibre entre les droits des contribuables et l’intérêt public, le Tribunal rejette l’objection de l’ARQ et ordonne la communication des documents. Toutefois, cette communication est strictement limitée aux demandeurs et à leurs avocats, et ceux-ci sont tenus d’en assurer la confidentialité. Le Tribunal ordonne également que les documents soient mis sous scellé s’ils devaient être déposés au dossier de la Cour.

 

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Rédigé avec la collaboration d’Erika Banninger-Dugas, étudiante en droit.

¹Hamelin Lalande c. Agence du revenu du Québec, 2025 QCCQ 6369.
²Loi sur l’administration fiscale, RLRQ, c. A-6.002.
³Agence du revenu du Québec c. Construction Frank Catania et Associés inc., 2015 QCCQ 9735.
⁴Pellerin c. Agence du revenu du Québec, 2017 QCCA 1339.
⁵Bracken c. Agence du revenu du Québec, 2023 QCCA 1339.
⁶Agence du revenu du Québec c. Le Groupe Enico inc., 2016 QCCA 76.